（一）CPA内部责任主体的确定

      1、不同学说之争论

      有关会计师事务所侵权民事责任的责任主体到底如何确定的问题，即注册会计师出具不实审计报告而导致利害关系人受损，承担民事赔偿责任的主体是注册会计师还是会计师事务所，抑或是由两者共同承担？质言之，注册会计师可否直接单独对利害关系人承担民事赔偿责任？学界对此存在两种观点：

      （1）责任主体应该是会计师事务所。

      该观点认为，应由会计师事务所承担对利害关系人的民事赔偿责任，而执行审计的这册会计师本人无须承担赔偿责任。其理论依据是“职务行为理论”，即无论是从内部关系还是从外部关系而言，注册会计师执行的审计活动都是一种职务行为。就内部关系而言，注册会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表会计师事务所完成审计任务。就外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”原则，应将注册会计师代表的会计师事务所列为对利害关系人的赔偿责任主体。注册会计师执行审计业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章

      （2）责任主体为注册会计师个人和会计师事务所双方共同承担。

      该观点认为，由于注册会计师在执行审计时充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将注册会计师与会计师事务所一并列为对利害关系人承担民事责任的主体。就世界范围而言，各国审计准则均要求注册会计师在执业活动中应保持应有的“执业判断力”和“职业谨慎态度”，即会计师在执业活动中应充分运用其个人的执业判断力。在进行执业判断时，必须保持应有的职业关注。如果注册会计师未保持应有的职业关注，即为其过失的表现，对利害关系人即第三人造成损害的，应由会计师个人承担相应的民事责任。即使以有限责任的组织形式执业，会计师执业的民事责任仍未改变。例如美国，在指控某一合伙人或股东的民事诉讼中，其他合伙人或职业公司股东要承担连带责任。但如果事务所是有限责任合伙公司组织，或是一般公司，或是有限责任职业公司，则是某一合伙人或股东有关的诉讼责任不会延伸到另一名合伙人或股东的个人财产，除非其他合伙人或股东业余引起此项责任的合伙人的诉讼案有直接牵连。在我国香港，《公司法例》的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产再不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能是不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控。我国台湾地区“证券交易法”第三十二条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”此外，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十四条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人员违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”根据该条之规定，在对待注册会计师承担民事责任主体的态度上，明显是采取会计师与会计师事务所共同承担责任的标准。

      2、采取一元论标准及其理由

      笔者认为，目前不宜采取“二元论”标准，而应该采取“一元论”标准。理由有：

      第一，《注册会计师法》第四十二条已经明确规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失，应依法承担赔偿责任”。可见，该条只规定了会计师事务所的赔偿责任，而并未将注册会计师个人列为对利害关系人民事赔偿责任的主体范围，显然是采取“一元论”标准。《公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实、给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的除外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”由此可见，公司法也采取“一元论”标准。2005年修订的《证券法》第一百七十三条之规定，采取的也是“一元论”标准。

      第二，尽管在美国所有形式的会计师事务所组织形态中，注册会计师应当对因其自身错误或者疏忽造成的负债承担全部责任，但就我国会计师事务所审计业务实践而言，现阶段我国会计师事务所及其注册会计师发展的历史比较短暂，尤其是注册会计师的自身能力，尚不能承担如此沉重的民事责任。我国不宜完全照搬其专家责任制度。尤其是应当看到，我国会计师事务所多数为有限责任公司的形式，以法人为其组织形式，会计师事务所为独立法人，其责任若让注册会计师独立承担，明显违背民法理论。若会计师事务所为合伙制，注册会计师承担责任在法理方面尚可解释，但应当看到，因会计师事务所出具不实报告所带来的严重社会经济危害，尤其是会计师事务所合伙制正在向有限责任公司制转型，因此使会计师事务所成为侵权责任承担主体，更为妥当。

      第三，无论是会计界还是司法界，内部责任理论目前占据着通说地位。司法界与会计界的认识基本一致：在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，注册会计师本人不具备向利害关系人承担责任的资格；真正的责任主体应当是会计师的执业机构及会计师事务所，注册会计师出具不实审计报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担。各级人民法院在审判实践中也否定注册会计师的个人责任，目前在会计师事务所侵权案件的审理时，尚未出现人民法院追加注册会计师为被告的情形，更没有追究其民事责任的案例。

      第四，虽然《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十四条规定专业中介服务机构及其直接责任人在虚假陈述情形下，就其负有责任的部分对投资人的损失承担赔偿责任，但该规定第二十七条则规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”由此可见，上述两个条文都设计了会计师事务所及其直接责任人员的责任承担问题。尽管这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第二十四条规定的责任主体包括会计师事务所和直接责任人，而第二十七条规定的责任主体只是会计师事务所。应当注意的是，该司法解释并未明确“直接负责人”的概念内涵。由于会计师事务所在执行审计业务和出具审计报告场合，涉及签字注册会计师、复核注册会计师、参与执行审计业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等多人。除了签字会计师以外，其他人员虽然不在审计报告上签名，但有可能在审计工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”，司法解释并未明确，而该问题恰恰是注册会计师最为关心的问题，从而为实际操作带来困难。该司法解释上述两条的不同规定，可以反映出司法解释对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一司法解释中，内部也存在着矛盾。为解决司法解释内部和外部的矛盾，有必要统一认识和标准。

      第五，应当看到，一些地方法规明确规定了注册会计师的民事责任。例如，1995年通过的《深圳经济特区注册会计师管理条例》第五十五条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”但这种规定是与注册会计师法、公司法和证券法的“一元论”标准的规定相冲突的。虽然有观点认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能，注册会计师应当单独成为过失侵权的独立责任主体，这不仅有利于对利害关系人予以周全的保护，而且符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势；但该种观点并不符合现行法律的规定。因此，即便“二元论”标准具有一定的合理性，但也需要将来《注册会计师法》修订时予以考虑。目前的审判实践在理解法律规定时，无疑应当坚持“一元论”的标准。

     

      （二）会计师事务所侵权民事责任的承担

      因为注册会计师在证券市场上的虚假陈述行为并不是其一方的行为，可能还存在着多个主体，因此存在着广泛的共同侵权行为。一旦构成侵权，注册会计师与发行人一般均应承担责任，其他相关当事人如资产评估人员、证券承销商、律师等也会有责任，其行为都是损失结果发生的不可或缺的一个组成部分，这就存在一个责任分摊的问题。在学术界，关于会计师事务所的责任类型，也是一个众说纷纭的议题。归纳国内学界现有的研究成果，可以将主要的观点分为以下三种：

      1、统一适用连带责任的主张

      有学者认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。还有学者对验资的补充赔偿责任与虚假陈述的连带责任并存的既有法制进行了批评，认为补充赔偿责任就加重始作俑者的责任，扶持注册会计师行业发展而言弥足称道，然而，一则会计师事务所亦可能欺诈或参与舞弊，其责任未必比被审计单位为轻，二则会计师事务所与被审计单位之间责任分担系侵权人内部关系，不宜因此而置第三人于不利地位，兼以风险报酬、职业责任保险等因素，应当使会计师事务所与被审计单位承担连带责任为宜，这样两者之间相互追偿也较为便利。

      2、区分故意、重大过失和一般过失分别适用连带责任和按份责任（比例责任）的主张

      有学者认为，考虑到我国会计职业发展的现状以及转型时期会计师执业环境的不规范、配套制度的不完善等因素，对会计师的责任分配应当采用故意与过失的两分法，即当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任，会计师就自己的过错承担责任。

      3、区分故意和过失分别适用连带责任和补充责任

      王利明教授认为，对中介机构的民事责任而言，应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任。笔者是持这种观点的，具体而言是：其一，注册会计师故意出具不实报告的，会计师事务所应当与被审单位承担共同侵权的连带赔偿责任；其二，注册会计师过失出具不实报告的，会计师事务所应当承担与其过失相适应的补充赔偿责任。

     

      （三）损害赔偿

      1、损害赔偿的类型

      CPA对利害关系人的损害赔偿总体上有两种类型：补偿性损害赔偿和惩罚性损害赔偿。补偿性损害赔偿的功能主要在于弥补受害人的损害，而惩罚性损害赔偿所作出的赔偿数额超过实际的损害数额，其功能除了补偿受害人遭受的损失外，还兼有惩罚和遏制不法行为等多重功能。美国《证券法》、《证券交易法》对交易市场虚假陈述案件的损害赔偿，均明确不存在惩罚性，而以“实际损失”，即补偿性损害赔偿作为损害赔偿基本原则。在我国对于会计师事务所因过失出具不实报告而需要承担的赔偿责任范围，向来的司法政策都是持限制态度。如在验资领域，法函[1996]第56号复函、法释[1997]10号批复、法释[1998]13号批复、法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中都作出了明确规定，将会计师事务所因不实验资的赔偿责任限定在“虚假资金证明金额以内”或“验资报告的不实部分”以及“不实审计金额范围内”。而且，《公司法》第二百零八条第三款也将验资、验证机构的责任限定为不实部分。

      相对利害关系人而言，CPA签发的审计报告主要是起鉴证和保护作用。利害关系人期待通过CPA的审计报告，了解被审计单位真实的财务状况和经营成果，以降低其交易决策和投资决策等风险。换言之，审计报告的作用主要在于证明被审计单位财务报表的合法性和公允性，CPA的责任正是源于相关利害关系人对审计报告的信赖。从利害关系人的信赖利益角度，其所信赖的内容为审计报告的内容真实、恰当。如果CPA因过失出具不实报告，应当由会计师事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。由此可见，不实的审计金额部分，即为利害关系人的最大信赖损失，会计师事务所审计失败的民事责任，最高的赔偿额不应超过该最大信赖损失。因此，以不实审计金额作为会计师事务所审计失败的最大责任范围，在法理上也有其正当依据。

      2、损害赔偿的计算方法

      CPA侵权的损害赔偿金额的确定，是一个极其复杂的问题，尤其是在证券市场中，受害人的损失情况非常难以确定，而证券价格受到多种因素的影响，并且证券交易具有集中撮合的瞬间性，无法像普通侵权那样去界定侵权人所获利益与受害人的损失之间的非常清晰的的关系。一般情况下，计算损害赔偿的方法有：

      （1）实际诱因计算法。

      虚假陈述者只对其行为所造成的证券价格波动负赔偿责任，对其他原因引起的那部分证券价格波动不负赔偿责任。此方法的关键是如何确定各种不同因素对证券价格的影响及其影响范围。

      （2）实际价值计算法。

      这种方法主张赔偿金额应为受害者进行股票交易时的价格与当时股票的实际价值额。问题是证券的实际价值也难以确定。

      （3）实际差价计算法。

      也就是从原告为取得该证券所支付的金额当中扣除以下各款所列数额后的差额：其一，要求赔偿损失时的市场价款（如无市场价，损失额为当时的处分推定价格）；其二，如要求赔偿损失时证券已卖出，为证券卖出的价额，如果能证明原告所受的全部或部分损失并非由其会计作假引起，而是由于其他原因造成的，则对原告的全部或部分损失不承担赔偿责任。

      （4）非法所得计算法。

      即赔偿金额限定在会计造假者的全部非法所得，包括获得的利益或减少的损失。这是一种非常简便的确定方法，但是这种方法对受害人不利。如果虚假陈述者没有非法所得，则投资者的损失得不到任何补偿，这显然有失公平，对造假者也起不到惩罚作用。

      我国采用的是实际价差法，具体计算方法是：第一，投资人在基准日及以前卖出证券的，其投资差额损失，以买入证券平均价格与实际卖出证券平均价格之差，乘以投资人所持证券数量计算；第二，投资人在基准日之后卖出或持有证券的，其投资差额损失，以买入证券平均价格与虚假陈述揭露日或者更正日起止基准日期间，每个交易日收盘价的平均价格之差，乘以投资人所持证券数量计算。

     

      （四）CPA民事责任的抗辩事由

      一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。“抗辩，是指针对原告的诉讼请求提出自己免除或减轻责任的事由。笔者认为，注册会计师的抗辩事由包括以下几方面：

      1、审计自身固有局限

      审计本身是一种公允性审计，由于审计自身的特性、审计成本效益的存在以及现代审计技术的局限，审计本身具有自身的局限性。这种审计固有的局限性可以成为会计师事务所抗辩的理由。

      首先，根据“容许性危险与违法阻却”理论，由于审计是以谋求公众利益为自身目的，本质上是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益，因此审计失败具有正当性，应属一种“容许性危险”，容许会计师事务所存在一定程度的审计差错。

      其次，根据审计成本效益理论，由委托人支付但最终由社会公众承担的合理审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。被审计公司的股东需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益之间的关系。虽然审计工作越细，审计程序越严密，发现错弊的概率越大，但被审计公司股东所要支付的审计成本也就越高。审计本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。因此，考虑到审计成本效益的原则，会计师事务所能够在既定的审计成本下发现重大错弊，对于股东而言无疑是利益最大化的选择。被审计单位股东基于利益最大化的考虑，不会要求会计师事务所查出所有的错弊，所以，允许会计师事务所存在一定程度的审计失败，有其存在的合理性。

      最后，根据现代会计学的理论属性和经济属性以及审计技术原理，审计技术自身局限性。审计在本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息真实性的标准是相对的、动态的。现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。具体而言：其一，被审计单位的财务资料存在固有风险。这种固有风险是基于被审计单位财务会计实务的纷繁琐碎而产生的差错，其独立于会计师事务所对报表的独立审计而存在，CPA无法改变固有风险的审计水平。尽管CPA可以通过对被审计事项固有风险水平的合理估计，确定适宜的审计范围，取得适量的审计证据，但若要完全消除这种固有风险是非常困难的。其二，抽样审计是现代审计所通常采用的方式。在被审计单位有比较完善的内部控制制度即会计制度时，CPA可以依赖被审计单位的内部控制以及相应的会计流程中的数据，这样审计抽样额样本随之减少。如果被审计单位不存在健全的内部控制制度，或者虽然有内部控制制度，但该制度的实施存在明显的薄弱环节，则CPA就不能依赖被审计单位的会计流程中的数据，就必须进行大量的实质性测试，甚至进行详细审计，从而违反审计成本效益原则。因此，现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性（统计抽样允许合理误差），只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况，经营成果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，而且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。可见，审计技术性对会计师事务所的审计能力产生巨大影响。自审计产生至今，审计能力始终处于一种被动状态，始终在为满足社会的需求而努力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。因此审计风险是无法绝对避免的，是不以人的意志为转移的客观存在，会计师事务所所出具的审计报告只能达到相对的真实。这既是审计活动自身的局限性之所在，也是会计师事务所只承担“合理的保证责任”的制度基础。

      2、外部证据存在瑕疵

      依据审计基本原理，会计师事务所的独立审计并非无所不能，审计范围受到外部条件的限制。如果审计范围被无限放大，那么必然导致审计失败。社会公众希望会计师事务所无所不能，并产生过高的审计预期：会计师事务所能够审查并鉴别出一切舞弊的事件，因此应当承担一切舞弊的后果。基于独立审计的天然缺陷性，并非被审计单位的所有的舞弊行为都能被审计出来。独立审计的重要基础就是：技术永远是技术，任何技术都有其局限性。会计师事务所在审计中必然要假定一部分事实和资料是不需要会计师事务所去识别的，诸如，被审计单位的银行债权，只要会计师事务所实施了恰当的审计程序，对该银行债权进行了函证，银行对账单在得到债权银行确认为真实后，就没有必要再去怀疑银行函证和对账单的真实性。再如，在工商管理部门出具的企业登记信息后，也没必要再去核实该信息是否真实准确等。否则审计成本将无限提高，违反正常的审计理论。

      在一般情况下，会计师事务所的审计范围主要以被审计单位的内部财务资料为准，其审计范围通常局限在被审计单位内部财务资料的编制是否合理、是否公允等方面。因此，在审计所需要的外部证据存在虚假或不实的情况下，诸如被审计单位与银行恶意串通，伪造虚假的对账单，此时会计师事务所在审计时，是难以审查出该串通作弊行为的。因此，只要会计师事务所保持了必要的职业谨慎，按照执业准则的要求，实施了必要的合理的审计程序，就不能认定其存在过错。因此，在会计师事务所以虚假或不实的外部证据为基础而出具不实审计报告的情形下，只要保持了必要的职业谨慎，依然不能审查出外部证据瑕疵的，应当认定会计师事务所没有过错的，不应承担侵权责任。

     

      依据审计准则的规定，所谓错误，是指导致财务报表错报的非故意行为。所谓舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。可见，错误是非故意的错误或漏报，而舞弊则是故意的误述或忽略。舞弊和错误的区别在于：导致财务报表发生错报的是故意行为还是非故意行为。错误主要包括三种情形：其一，为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；其二，由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；其三，在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策是发生失误。

      错误与舞弊是紧密关联的，美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊三角理论，可谓是分析企业舞弊行为的代表理论。该理论认为：企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会、和合理化。其一，压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力、工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人为了达到特定的经济目标或是为了掩盖某些经济事实而产生的舞弊动机；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。其二，机会。机会要素是指舞弊者进行企业舞弊而不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种表现形式：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。其三，合理化。合理化实质上是一种个人的道德价值判断。人们总是通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人，对于自身而言，意图总是要比行为好得多，因此为舞弊行寻找借口就非常容易。

      根据《注册会计师法》和执业准则的规定，会计师事务所在执行审计中发现被审计单位的会计报表等存在错误和舞弊时，应当提出警告或者披露或者指明；如果予以指明或披露，则会计师事务所因已经依法或依执业准则尽到职业谨慎之义务，所以没有过错。另外法释[2007]12号第七条第三项明确规定：会计师事务所已对被审计单位的错误和舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明的，不承担赔偿责任。

      4、被审计单位抽逃资本

      验资是CPA对被审计单位注册资金（或实收资本）真实性及合法性的审查和验证，验资业务对于确认企业法人资格及企业民事责任能力、保护债权人利益至关重要。

      依据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》的规定，验资是指CPA依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。验资分为设立验资和变更验资。设立验资是指CPA对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。变更验资是指CPA对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存有异议，且无法协商一致，CPA应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。在遇到诸如被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料；对CPA应当实施的审验程序不予合作，甚至阻扰审验；坚持要求CPA作不实证明的情形，CPA应当拒绝出具验资报告并解除业务约定。

      不过在审计实践中，在会计师事务所为被审计单位出具验资报告后，被审计单位依据该验资报告进行公司注册登记，而后被审计单位将所缴出资暗中撤回，导致验资报告与被审计单位的资产和债务实际状况不符。一般情况下，被审计单位抽逃资本形式主要为：其一，双方在领取营业执照后，股东合伙作弊（或控股股东单方作弊），将注册资本的货币出资的一部分获全部抽走。其二，企业成立且资本到位并验资后，将注册资金的货币出资部分，股东以购买设备等为名，用假购物收款收据入账，虚构“购买存货和固定资产”事宜，达到抽逃资本。其三，将注册资金的非货币部分，一部分或全部抽走。有产权证的，不在规定时间内过户，无产权证的（如机器设备、存货）不在规定时间内进行交接，应视同虚假出资。或又将出资实物再次进行投资，而投资主体非该企业，而是原出资股东，通过多次投资达到抽资。其四，股东通过股份转让抽逃资本。比如在企业资本到位并验资后，股东将在企业中的股份转让给其他股东或第三者，在股份转让协议中规定，前股东先将投入企业的股份抽出，再由受让人将同等资本投入企业。无论受让方是否投入资本，都应视为抽逃资本。因为转让股份只是转让人与受让人之间的关系，不发生转让人与企业或受让人与企业之间的关系，应是受让人将股份转让款交付给转让人，而不应是转让人先将投入企业的股份抽回，在由受让人投入。其五，企业资本到位并验资后，正常开展生产经营，企业产品部分或全部交给股东，产品的销货款归股东所有，抵顶投资，使得股东先行收回投资。这实质是借用了合作企业的合作方式抽逃资本。此外，还有许多其他方式，诸如企业通过对投资主体的恶意反投资、捐赠、提供抵押担保等形式，或者企业进行借款而由股东使用等方式进行抽逃。那么在这些情形当中，由于会计师事务所是依据执业准则的要求对被审计单位进行审核并出具验资报告，该验资报告是真实的。但由于被审计单位在会计师事务所出具真实的验资报告后抽逃资本，从而导致验资报告与被审计单位的实际资产、负债实际状况不符的结果。鉴于这种情形下的验资报告与被审计单位实际资产状况不符，并非会计师事务所过错所致，而是因为被审计单位抽逃资本造成的，因此属于没有因果关系的范畴，会计师事务所自然不应承担赔偿责任。

      5、出资人嗣后补足资金

      最高人民法院发布法发[2002]21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》，该《通知》第四条明确规定会计师事务所免于承担验资赔偿责任的两种情形。其一，在企业登记时出资人未足额出资但后来补足的；其二，债权人索赔所依据的合同无效。另外法释[2007]12号第七条第五项规定的免责事由为：为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。该条规定意味着只要有证据证明企业出资人在企业登记后补足出资的，即使会计师事务所在企业登记时为企业出具了虚假资金证明，也不承担赔偿责任。因为尽管会计师事务所在企业登记时出具了不实验资报告，但由于出资人在注册登记后又补足的出资，利害关系人并未因出资不实而受到损害；即便在出资未补足之前受到损害，但该损害亦因补足出资而获得弥补，因此利害关系人之损失与会计师事务所不实审计报告之间不存在因果关系，所以会计师事务所可以不承担赔偿责任。

      6、其他抗辩事由

      抗辩事由并不仅仅局限于上述的六条。我们可以将会计师事务所对利害关系人的民事责任定位在侵权责任，故会计师事务所可以通过主张欠缺侵权责任构成要件等其他抗辩事由来主张不承担责任。诸如：在主观要件上，CPA可以抗辩自己无过错等。客观要件方面，可以抗辩审计并未失败，没有损害事实，或者客观损害与审计失败无因果关系等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，比如侵权损害赔偿请求权已经超过诉讼时效期限等。

     

 

      致  谢

     

      本论文在我导师易有禄老师的细心指导和全力支持下完成的。易老师多次询问写作进程，为我解疑答惑，帮助我整理写作思路。易老师以其严谨求实的治学态度、高度的敬业精神、一丝不苟的作风和大胆创新的进取精神，深深感染和激励着我。从课题的选择到项目的最终完成，易老师都始终给予我细心的指导和不懈的支持。两年多来，易老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还在思想、生活上给我以无微不至的关怀，不仅授我以文，而且教我做人，使我终生受益，在此谨向易老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。

      在此，我还要感谢在一起愉快地度过研究生生活的06级法律硕士各位同门，正是由于你们的帮助和支持，我才能克服一个一个的困难和疑惑，直至本文的顺利完成。

      最后，再次对关心、帮助我的老师和同学表示衷心地感谢。

     

             

      周敬东

      2008-9-23