《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《企业所得税法》）第六章“特别纳税调整”，奠定了反避税的法律框架和基本思路。特别纳税调整规则的制度价值显而易见，其法理基础如何却并非不言自明。一项看似合理的税法制度，若缺乏理论基础支持，就可能失却正当性，使其付诸实施时可能出现效力减损现象。须知，“从规则中不能推论出何谓正义，相反，规则渊源于我们关于何谓正义的知识”。

 

法律规则的发展历经从特殊性调整到普遍性调整、再到特殊性调整之双重否定过程。伴随这一过程的理念则经由校正正义到形式正义、继而到实质正义的演变。特别纳税调整规则作为一种不同于一般税法规范的特殊规则，是否符合税法的基本原则，是否违反税法的公平目标，是否有损税法的分配价值，值得探讨。税法规则为维持社会秩序所作的努力，某种程度上却可能使税法规则本身失去灵活性。特别纳税调整规则是一种授权性规范，法律授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的权力。避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”，其可能影响纳税人间的税负公平和国家财政收入利益的实现。对避税行为的规制重点，在于防患于未然、将避税行为控制在合理范围内，而不在于制裁。

 

一、法律不完备理论下剩余执法权的配置方向

 

法律不完备理论是英国伦敦经济学院的许成钢教授与美国哥伦比亚大学法学院的皮斯特教授共同提出的。完备的法律，是指面对任何一个案件，任何一个法官甚至是任何一个受过教育的人都能按照法律明确无误、没有偏差地推断出什么是犯法，以及犯法可能受到什么样的惩罚。但是，完备的法律只是一种理想状态。实践中，大陆法系国家中，立法工作严格地由立法者来完成，法律不完备问题很难解决；而英美法系国家中，原则性和概念性立法由立法者完成，进一步的演变和完善由法官来执法。

 

法律不完备理论下，剩余立法权和剩余执法权的配置问题，在任何法域、任何法律部门中都存在，大陆法系和英美法系国家对法律不完备作出的不同反应都有所不足，而引入行政机关的主动式执法则可以有效促进法律的完备。不同法域中的不同法律部门，各自根据自身特点和具体情况决定剩余立法权和剩余执法权的归属。税法领域，剩余立法权和剩余执法权被法律授予税务机关。尤其是，面对层出不穷而又技高艺巧的避税行为，法律授予税务机关按照合理方法调整的权力，有助于改善不完备的税法规范。

 

即使法律完备，执行时也不一定完美。完美法律不仅要求法律在事前有所规定，而且事后的执行收益也要超过成本。选择性执法，是作为执法主体的政府面临情势变化，为降低包括间接执法成本和间接损害的总成本，运用剩余执法权以保证实现其政治、经济及社会目标的结果。选择性执法，是指什么时候严格执行哪部法律，采取什么执法手段，什么时候放松哪部法律的执行，什么时候严格哪个具体案件的执行，采取什么执法手段，什么时候对哪个案件实行特别对待。在法律不完备情形下，执法的松紧变化是实现法律的灵活性和主动性的重要手段。行政机关对哪些法律得到更严格的执行或需要放弃的决定权力，即剩余执法权。

 

由政府掌握剩余执法权并采取选择性执法的措施，在所有国家中都存在，关键在于政府的剩余执法权是否受到一定的约束。授权性法律规范是“可以这样行为”的模式，法律文本中，同为授予行政权的法律规范，有“可以”和“行使下列职权”两种不同表达方式。前者是权利属性的行政权，是指行政主体可以相对自由地处分这种形态的行政权，行使这种行政权属于行政主体的权利。后者是义务属性的行政权，是指行政主体应当或必须行使这种状态的行政权，行使这种行政权属于行政主体的义务。在新《企业所得税法》的特别纳税调整规则中，明确授予税务机关剩余执法权的有第四十一条、四十四条、四十七条和四十八条，其中，前三条是权利属性的行政权，标志性用词是“有权”；第四十八条是义务属性的行政权，标志性用词是“应当”。

 

二、指向税法公平目标的实质课税原则

 

实质课税原则发源于德国税法，亦称经济观察法，是指当行为的法律形式与经济实质不一致时，应当抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税。深受德国法学家耶林的功利主义思想影响的贝克尔，在其起草的《帝国税收通则（1919）》的第4条率先规定：“税法的解释，应考虑其经济意义。”这是最早主张税法解释不应拘泥于法律的规范表述。德国《税收调整法（1934）》第1条第2项规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系”；第3条规定：“对构成要件之判断同其适用。经济观察法的作用自此扩大到事实判断上”。德国《税收通则（1977）》第41 条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”德国目前的通则要求依照税法规定文句解释税法，但并不否定以纳税人行为的经济实质为准的立场。

 

法国法院在税法领域也确立了异常经营行为原则，指出：异常经营行为是一种不具备合理的商业目的而使企业承担费用或者损失，或者使企业丧失收益的行为。英美法系的实质高于形式原则相当于大陆法系的实质课税原则。美国法院一直借助实质高于形式、商业目的、虚伪交易和经济实质等普通法理念来解释和适用税法，因此创建了不少反避税规则：除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法。加拿大法院也越来越多地援引实质高于形式原则：税务案件一直致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的。用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，并不局限于法律形式。实质课税原则并没有得到我国税法学界的普遍认可，其实践主要体现在税法解释的过程，不具有普遍性，虽然有发展成基本原则的潜力，西方国家的趋势越来越明显。实质课税原则最大的用武之地莫过于运用于反避税领域。

 

实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。税法规定注重的是纳税人纳税能力的经济事实，在进行税法解释的适用时，应根据实质的经济事实而非形式的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税。无论怎样定位实质课税原则，都不能否认蕴涵于其中对实质公平的法律理念的坚持和追求。税收负担有必要维持实质公平，即便法律形式或名义相同，只要其经济实质有差异，就应作不同处理。新《企业所得税法》第四十二条规定的“预约定价安排”，加强了税收效率原则的运用，既降低了纳税人税收遵从的成本，也大大缩减了税务机关事后审计的成本。完全符合税收效率原则的要求：以最小的费用获得最大的税收收入。

 

三、结 论

 

任何一项税法制度，不可避免地反映出决策过程中错综复杂的政治推演与潜藏其中的多重利益结构。税法所具有的强大财政筹资能力和利益配置功能，使分配性价值在税法中得到充分体现。特别纳税调整规则规定的“独立交易原则”、“合理方法”、“合理的经营需要”、“超过规定标准”等客观标准，实际上是税务机关调整企业与其关联方之间业务往来的权力的界限，体现出国家财政利益与纳税人权益两极目标间的平衡点。任何社会制度的原生力量均来源于各种利益的矛盾、冲突和协调。分配正义是法律在社会分配领域的永恒价值目标。税法的分配性价值，意味着通过法律化的方式固定税收的分配规则，以实现税法的平衡协调理念。税务机关秉承税法的分配价值，协调并平衡各方利益，以促进税法各价值目标的实现。

 

特别纳税调整规则是一种授权性规范，法律藉此授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的执法权。在法律不完备理论下，选择性执法的剩余执法权配置给了税务机关，税务机关遵循实质课税原则，抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税，可以有效地规制避税行为，这是对税法公平目标的深层次的阐释。税务机关进行纳税调整背后的理念是平衡协调理念，对国家财政利益与纳税人权益间的冲突和矛盾进行平衡协调，才能实现税法的分配性价值，并最大限度地实现税收秩序和税收公平。税务机关经由法律授权取得的纳税调整权，正是因为有正当的法理基础支撑，才有可能在其付诸实施时不致发生效力减损的现象。