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商事法学
论我国外资企业税收优惠法律制度的改革
王斐民、李玉鹏
上传时间:2003/12/5
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关键词: WTO/外资企业税收优惠/改革对策/统一内外资企业税法/改革优惠措施结构
内容提要: 从改革开放以来,我国为配合吸引外资的政策在税法中规定了一系列的税收减免的优惠待遇,这些措施在引进外国和港、澳、台资本、先进的技术、先进的管理经验方面发挥了重要作用,但也日益显示其弊端,成为我国经济继续走向世界的阻力。本文试图从维护中国内资企业的利益和适应加入WTO的需要,讨论外资企业税收优惠法律制度的缺陷及其改革对策。

一、  问题的提出

    为了配合对外开放引进外资的政策,全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》,对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。1984年,国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》,1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》,基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。1991年4月,全国人大四次会议适应新的外资企业的需要,统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》,对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1994年,我国实行了重大的税制改革,在流转税方面停征了工商统一税,对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税,在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠宰税等税种,这次改革意义重大,在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。现在内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面,内资企业适用《企业所得税暂行条例》,外资企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》,内外资企业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不一致,外商投资企业和外国企业享受了较大优惠。在其他方面,内资企业须缴纳城市建设维护税,而外资企业无须负担;内资企业征收房产税,外资企业征收房地产税,二者有所差异。二十多年来,外资税收优惠法律制度的实施极大促进了我国对外开放事业的发展,为吸引外资进入我国做出了积极贡献,为我国的社会主义现代化提供了宝贵的资本、先进技术和管理经验,促进了我国的经济体制改革和产业结构的调整,更重要的是扩大了国民的视野,确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。

但是,由于立法技术的不成熟和政策导向的越来越不适应新的变化的原因,外商税收优惠法律制度对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争,从而更好地走向世界带来了不利的影响。尤其是我国已经加入WTO,我国现行外资企业税收优惠法律制度对我国的内资企业的发展带来了更大的冲击。

因此在新形势下重新审视我国的外资税收优惠法律制度,寻找我国外资税收优惠法律制度的内在缺陷和不适应我国加入WTO和西部大开发的新形势的地方,设计相应的税收优惠法律改革对策就显得非常迫切。

二、  我国外资企业税收优惠法律制度的内在缺陷

综合起来考察,我国的外资企业税收优惠法律制度的内在缺陷表现在以下几个方面:

1、税收法定主义贯彻的很不彻底,一些地方政府在外资企业税收优惠法律制度方面展开了”力争下游的竞争”(race for the bottom)

    税收法定主义起源于英国,它与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动不可分割,其思想基础是“无代表便无税”,现在它已经成为大多数国家税法领域的一个至高无上的基本原则。税收法定主义具体包括以下三个原则,即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。课税要素法定原则要求税法主体、征税客体、计税依据、税率等课税要素以及与此相关的征纳程序的立法权应有立法机关行使,行政机关未经授权,无权在行政法规中对课税要素做出规定;课税要素明确原则要求课税要素必须尽量做出明确的规定,以避免出现歧义;依法稽征原则要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征税,不得擅自变更课税要素和法定征收程序,没有法律依据,税收行政机关无权决定开征、停征、减税、免税、退税、补税。但在目前状态下,我国的税收法律制度和税法实践距离税收法定主义的要求还相差很远。曾一何时,税收优惠的权限被滥用,一些地方政府为了吸引外资、增加其政绩,从本地方利益出发,单独制定了许多区域性的税收优惠措施。一些地方违反《税收征收管理法》,擅自作出税收停征、减免税和退补税的决定,明火执仗地与税收法治叫板。在国内形成了税收优惠恶性竞争的混乱局面,这种竞争我把它叫做“力争下游的竞争”(race for the bottom)。这种“力争下游的竞争”使实际赋税水平在很大程度上取决于当地政府,使优惠层次过多,税收的法定流于形式,严重破坏了我国税法的严肃性、权威性、统一性和公正性。        

2、税收优惠措施过于单一,很难达到优惠措施所要的目的效果

我国的外资企业的税收优惠主要集中于所得税方面,同时外资企业不须负担城市建设维护税。就后者而言,外资企业享受中国城市基础设施的便利,但却不负担相应费用,这非常不合理。就前者而言,所得税的优惠方法主要是以直接降低税率或减免税额为表现形式的。如“两免三减”的优惠。对生产性外商投资企业,经营期限在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。但属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的,由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期限不满十年的,应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。这就是通常所说的“两减三免”。①但是“两免三减”的优惠措施对投资规模小,经营周期短的项目有利,而对于投资规模大、投资周期长的项目难以有大的功效;对劳动力密集性的生产性企业有利,而对于无形资产或技术设备投资比较大的高新技术企业则难以奏效。这也导致了在沿海地区形成了外商投资规模小、劳动密集性的加工工业居多的状况。这样就很难体现我国引导外资投向的产业政策的要求。再如再投资优惠。外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资开办其他外商投资企业,经营期限不少于5年的,经投资者申请,税务机关批准,退还其再投资部分已交纳所得税的40%税款。国务院另有优惠规定的,依照国务院的规定办理。再投资不满5年撤出的,应当缴回已退的税款。②本条规定也很难体现我国引导外商投资方向的产业政策的要求。总之,我国目前对外资企业的优惠形式单一,且多采直接优惠,如上述的优惠税率、税收减免和再投资退税等,而对加速折旧、提取准备金、税收抵免等间接优惠措施采用较少。而这些间接优惠措施最能发挥税收的导向作用,如实行固定资产的加速折旧法,这样既有利于鼓励资本投资,加快固定资产更新改造,又有利于促进企业的生产技术进步。相反方式单调的直接优惠措施,由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能从中真正获利,导致大量税收收入流向国外。

三、我国外资税收优惠法律制度不适应我国西部大开发的国策和我国遵守WTO规则的新需要而产生的缺陷

我国现行的涉外税收优惠法律制度是在改革开放的不同时期,根据经济形势发展的需要和开放地区的先后顺序,针对不同情况分别制定的。现在,面对促进中西部发展的重大国策需要和遵守WTO规则的现实需要,我国外资税收优惠法律制度表现出新的缺陷,这主要表现在如下几个方面:

1、税收优惠法律措施以区域性优惠为主,且主要以东部沿海一带为主,阻碍了短缺资金的西部地区的发展,“马太效应”愈演愈烈

为了实施对外开放政策,贯彻使一部分地区先富起来,然后带动其他地区共同富裕的方针,长期以来,我国的税收优惠以东部地区优惠为主,对设在经济特区、经济技术开发区、保税区的内外资企业给予所得税优惠税率和定期减免的待遇,而且外资企业比内资企业享有更多的优惠。即使是外资企业,由于所在地域不同,其税负也有较大差别。据有关部门测算,目前外资企业所得税在经济特区的实际负担为5%,在沿海开发区为9%,在内陆经济开发区为15%。这种倾斜性的区域性税收优惠,不仅吸引外资流向东部发达地区,而且也吸引内地资金向沿海流动,东部地区经济快速发展,西部却发展缓慢,扩大了东西部的发展差距。我国的改革开放政策从东部沿海开始,逐步向内地渗透,这是由东部所处的特殊地理位置和当时国家财力的有限性决定的,亦符合基本的经济规律。实践证明,这一选择对推动中国的改革开放步伐,实现经济的迅速腾飞起到了重要作用。但是现在东部和西部的地区差距越来越大,日益产生不良影响,现行税法对税收区域优惠的规定因不适应新形势而产生了新的缺陷。国家提出西部开发战略正当其时,因此也需要在税收政策上对此有所反映,以顺应加快西部发展,实现邓小平提出的“两个大局”战略的需要。

2、我国外资税收优惠法律措施不适应我国遵守WTO规则的需要而产生的缺陷

中国已经加入了WTO, 尽管WTO的原则、制度和规则并不会给我国的外资税收优惠法律制度带来大面积的冲击,但我国的外资税收优惠措施仍有诸多不适应WTO规则要求的方面,由此而产生了多方面的弊端。

首先看WTO的非歧视原则。非歧视原则要求对外国国民提供不低于本国国民的待遇,即国民待遇。外国国民在我国的涉外税法领域无疑享有远远超出国内国民的待遇,突出的表现就是给予其大量的税收优惠,尤其是在企业所得税方面。尽管给予外国投资者超国民待遇并不违背非歧视原则,因为后者要求给予外国国民的待遇是“不低于”本国国民的待遇,也就是说“等于”和“高于”都是可以的。但有学者认为:尽管从WTO规则的条文来看,使用的是“不低于”,但其实质内涵却是内外国民的“无差别待遇”,即应实现本国国民、外国国民的地位平等、公平竞争,而不应设置内外两套法律制度。从这个意义来讲,我国的外资企业优惠法律制度与“无差别待遇”的基本精神尚有差距。[i]以所得税为例,内外资企业的税收优惠的差异颇大。从税率来看,《外商投资企业和外国企业所得税法》第7、8、9、10条,规定了许多内资企业不能享有的税率优惠和减免税优惠。内资企业的基本税率为33%,而外资企业为30%,内资企业有两档优惠税率,分别为27%、18%,外资企业的两档优惠税率分别为24%、15%。在经济特区、经济技术开发区和沿海经济开放区,外资企业普遍享受15%的优惠税率,而内资企业只是在高新技术开发区才能享受15%的优惠税率。从应纳税所得额来看,外资企业享受更多的扣除标准和更优惠的资产税务处理规定。就前者而言,主要是计提坏账处理、上缴管理费、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出,以及捐赠支出的列支规定不同。如坏账准备,内资企业按年末“应收账款”余额的0.3%-0.5%计提。另对金融、保险企业提取呆帐准备金,最高为年初的放款余额的1%。外资企业逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收账款、票据的余额,按不超过3%的比例计提。如工资支出,内资企业按计税工资标准列支,超过计税工资标准部分视同利润;而外资企业可以据实列支工资。再如对于公益性、救济性捐赠支出,内资企业不得超过年应纳税所得额的3%;而外资企业没有限制,允许全部在税前扣除。对于业务招待费,内资企业不分性质,适用同一标准,且标准较低;外资企业可以按销货净额和业务收入分别提取业务招待费,提取比例也较高。就后者而言,主要是固定资产的折旧年限、净残值率和坏账损失确认年限的规定不同。如固定资产的税务处理,内资企业的折旧年限由财务制度规定,外资企业由税法规定;内资企业固定资产残值比率在原价的5%以内,由企业自行确定,外资企业固定资产残值比率应不低于原价的10%,需要少留或不留残值的,须经当地税务机关批准。再如坏账损失确认年限,内资企业债务人未履行偿债义务超过3年,确认为坏账;外资企业则为2年,即确认为坏账。

因此税收立法上的差别待遇,既有悖于WTO的公平对待的原则精神,也有悖于我国一再强调的WTO的发展中国家特别保护的例外原则。我国的税收优惠法律制度过多地考虑了引进外资,而很少考虑“以出养进”,对外资优惠过多就是对内资的歧视,推动外资流入的同时,也严重削弱了内资企业的竞争力。

其次看WTO的透明度和可预见性原则。该原则要求成员国包括税收在内的各项法律、规章、制度、措施都必须提前公布,未经公布不得实施,以增加其透明度和可预见性。各成员国政府必须有专门部门负责提供税收等法规政策的查询,以保障国际贸易的自由发展,消除不必要的贸易障碍。我国在透明度方面还相差很远,一方面我国的法律、法规、规章等虽然做到了公布,但涉外税收优惠、税收征管更有直接指导意义的各种政策、文件、内部规定却是不完全公开的。这使我国的税收规定表面上做到了公开,但实质上透明度尚未符合WTO的要求,另一方面我国目前存在大量的税外收费,这些费的缴纳、扣除和减免都由收费部门自己掌握,企业很难事先预料,更无透明度可言。这些使我国的法律环境难以达到WTO规则的要求。

四、  我国外资企业税收优惠法律制度的改革对策

针对我国外资企业税收优惠法律制度的缺陷,我认为应从以下几个方面完善之:

1、严格我国税法的税收法定主义

我国的《税收征收管理法》第三条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。该条的规定可以看作我国已在税收征管法中确立了税收法定主义,但是在现实税法实践中税收法定主义远远未确立。税收法定主义要求税收要素法定、明确及手续保障,即税法要素必须由法律明确,征税机关应依法定程序征税,纳税人有权获得行政、司法救济。不难看出,我国目前的层出不穷的税收优惠制度、措施与税收法定主义相差甚远,税收法定主义所代表的税收法治在中国的实现还需旷日持久的努力,但它毕竟给我们指明了方向,我们可以从以下几个方面促进税收法定主义在我国的实现。

首先,提高税收立法的效力层次,增强税收立法的体系化。税收基本法、税收征管法及各项具体税法应由全国人大及其常委会立法,部分确实需要授权国务院制定实施细则的,国务院不能再转授权。基本不赋予地方税收立法权,只赋予其部分地税征收与否、征收幅度的选择权,并且只能由地方权力机关享有,而不能由地方政府享有,更不能由财政税务部门享有。否则容易引起税法有失公允、效力层次被降低、冲突脱节等问题。

其次,修改行政诉讼法,赋予纳税人对不当税收法规、收费规章的起诉权。按现行的行政诉讼法,纳税人只能对行政机关的具体行政行为提起诉讼,而不能对违反宪法、法律的行政法规、行政规章提起诉讼,致使税收土政策、税外乱收费大行其道,禁而不止。可诉性是现代法律的重要特征,是将“纸面上的法”(law in book)置换为“行动中的法”(law in action)的枢纽。缺乏可诉性的法,只能是“法律的木乃伊”。行政法规、规章的可诉性使立法者谨慎立法,使劣法、恶法得以避免,即使出现也能及时得到纠正。

再次,加强税法的公布、宣传,提高税法透明度。WTO的原则之一就是透明度和可预见性原则,它要求及时公布包括税收在内的各项法律、法规、规章、措施等,不公布不得实施,以增强其透明度和可预见性。我国的税法中的一些涉外优惠措施、税收征管的各种政策、文件、内部规定却是不完全公开的,税外收费的公开性就更差了。这与WTO的透明度和可预见性原则是相违背的,因此急需在税收立法中,就注意税法的细化,减少内部规章,不但税收法律、行政规章要及时公布,内部规章、操作程序也要及时公布,使之公开化。增强税法的宣传和查询,提高税收机关的服务意识。

最后,严格依法征税,提高税法的刚性,。只有对公平、明确的税法的严格执行,才能使税法的规定得以最终实现,税收法定主义方能最终实现。强化对违反税法的法律责任的追究,因为没有责任,人们的权利就会变成无限制的“任性”。没有对违反税法的责任的及时严格的追究,税法的规定就徒具法的形式。

2、严格税法的公平原则,贯彻国民待遇原则,统一内外资企业所得税

税法的公平原则是指税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配,在各种税收法律关系中纳税人的地位必须平等。依据这一原则,必须普遍征税、平等征税、量能征税。公平原则要求外资主体和内资主体的税负负担要平等,不同地区的外资税收负担应平等。WTO的 “国民待遇” 原则禁止对外国商品、服务征收高于本国同类商品、服务负担的税收和费用,从其实质精神来看,与税法的公平原则是一致的。我国税法中存在的问题并不在于歧视外国国民,而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视的地位。一切相同,仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率,适用不同的减免办法,适用不同的税务处理办法,这与税法的公平原则是完全相悖的。而且使社会上出现了许多“假合资”企业,造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是,由于内外资企业的税收负担相差极大,使内资企业负担重于外资企业,难以同外资企业展开公平竞争,内资企业在同外资竞争中处于劣势,已渐渐显示出影响民族经济发展的消极作用。另外,从各国税收政策上的新动向来看,各国政府在涉外税制体现税收中性原则和税收公平原则,一方面坚持按本国经济政策调整税收优惠,另一方面,调整“超国民待遇”,缩小其范围。再者,我国对外资的税收优惠对外商投资的吸引作用并不象我们想象的那样大,尤其是很多国家与我国没有签订税收饶让协定时更是如此。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等。企业所得税税率的合并和调整不会对外资企业在华投资有多少负面影响。外资企业更看重的是中国巨大的市场机会,企业利润的增长靠的是技术能力,税收优惠占的比重并不太大。从另一方面讲,税率的调整和税制的完善,意味着中国财政政策的稳定性和公正性增强,更有利于培养外资对中国市场环境的信心。
    现在统一内外资企业所得税已成学界和行政部门以及市场主体的共识,学界也提出了合并的具体处理办法和操作办法,比如,合并的重点是缩小内外资企业所得税优惠政策的差异,应以外商投资企业和外国企业所得税法为蓝本,大致统一所得税税率和应纳税所得额的确定方法,并以现实的税率为基础。因为认可现实可以使税制改革对现实的冲击很小,更易取得成功。当然,这样可能会使一定时期税收收入的相对减少,但笔者认为,与其他国家相比,我国企业所得税税负偏重。据OECD资料,1996年OECD全部29个成员国所得税占各国税收收入的比重平均为8.2%,欧盟为7.5%,我国同年为14.8%。另外,税负降低,会刺激国内投资、刺激消费,长期而言,会增加经济总量,使税基扩大,税收绝对量会增加。 财政部自2001年5月28日起在杭州召开了为期一周的全国税政工作会议,与各省主管税政工作的财政官员共商财税改革大计。这次会议已经把内外资企业所得税合并提上了议事日程。面对新世纪,我们应该对外资企业税收优惠重新定位,使其由“引进外资”导向转为“促进我国不发达地区发展和产业结构调整”为主,兼顾“引进外资”。

3、强调税收的效率原则和国家调控原则。

税收效率原则要求税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政的效率。国家调控原则是指国家通过税法杠杆介入社会经济生活,以推行国家的经济政策。这两个原则有时是冲突和矛盾的。以我国对外资企业的优惠为例,对外商的优惠,使内资企业在作投资决策时要考虑与外商的竞争劣势问题,扭曲了内资企业的经济行为;对外资企业的地区优惠的差异,使在不同地区投资的外资企业的税收负担不同,影响了外资的地区选择。这些都是国家为了发挥税法的调控作用,以牺牲微观经济领域的效率,来贯彻国家的经济政策,即引进外资促进东部沿海经济发展。实践证明在改革开放初期这是正确的选择,但在我国东西部地区经济发展差距越来越大,国家已提出西部开发的战略,我国加入WTO迫在眉睫时,牺牲上述微观经济领域的效率,又不能促进产业结构的优化和地区经济的协调发展,这使原有的正确选择因时间和形势的变化而日益变得不合时宜。现在这个问题已经很突出了,由于沿海和内地的外商投资者所享有的税收优惠的不平等导致大量的外资和内资流向沿海地区,形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的现状;能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却难以充分享受外资企业税收优惠而遭遇外资冷落,一些基础性产业的发展受到限制。从整体上来看,不利于提高国民经济的效率。

因此,现在是该调整我国的税法的宏观调控政策的时候了,使其能更好地反映我国的西部开发政策和加入WTO的需要。所幸的是,为了吸收外资,鼓励外商向西部地区投资,国务院办公厅1999年8月20日下发了国办发[1999]73号文件明确规定:“对设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业,在现行的税收优惠政策执行期满后的三年内,可以减按15%的税率征收企业所得税。”随后,国家税务总局下发了《关于实施对设在中西部地区的外商投资企业给予三年减按15%税率征收企业所得税的优惠的通知》,对此项措施的落实执行作了具体规定。该项措施从2000年1月1日开始执行。当然这是很重要的一步,但还很不够。首先,该规定是行政规章,效力层次太低。其次,未从整体考虑使整个税收优惠政策发挥合力作用,使税收优惠法律制度和措施既能促进地区协调发展,又能促进产业结构的优化。同时,现行税法的规定也未体现WTO的例外原则,即尚未利用“建立特定产业”和“保持外汇平衡”等合理目的,以税收手段限制外商投资企业在特定产业的发展。另外国家对特定产业的税收扶持政策还没有能够从地区性优惠中被突出出来。如对外资企业不分规模、技术档次、行业市场都给予优惠的做法。所有这些都急需通过系统化研究,找出合理的改革对策。总之,我们需要反思现有的税法规定,既注意保持税收中性以促进微观经济效率,又注意国家适当发挥税收手段的宏观调控作用,促进产业结构的调整和地区经济的协调发展,建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。

注释:
①参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条。

②参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十条。
        

张守文.税法原理[M].北京:北京大学出版社,1999年,45.

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出处:无出处
 

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